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Instruction fiscale du 20 août 1999 [BOI 5 D-4-99] "Amortissement BESSON"

Economie générale de la mesure                                            

Pour la détermination des revenus fonciers, l'amortissement des immeubles est pris en compte par la déduction forfaitaire au taux de 14 % prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI.

L'article 96 de la loi de finances pour 1999 n° 98-1266 du 30 décembre 1998 met en place deux dispositifs permanents d'incitation fiscale en faveur des propriétaires bailleurs pour les locations de caractère intermédiaire.

Pour les logements anciens, l'avantage prend la forme d'un relèvement de 14% à 25 % du taux de la déduction forfaitaire pendant une période minimale de six ans.

Pour les logements acquis neufs, en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire ainsi que pour les logements résultant de la transformation d'un local à usage autre que l'habitation, l'avantage consiste en une déduction au titre de l'amortissement égale à 8% du prix d'acquisition ou de revient du logement pendant les cinq premières années et à 2,5% les quatre, sept ou dix années suivantes. Parallèlement, le taux de la déduction forfaitaire est ramené de 14% à 6%.

L'option pour l'application de ces dispositions comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de six ans, lorsqu'il s'agit d'un logement ancien, et de neuf ans renouvelable par périodes de trois ans lorsqu'il s'agit d'un logement neuf. Le locataire doit être une personne physique autre qu'un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant ou une personne occupant déjà les locaux. Le loyer et les ressources du locataire ne doivent pas excéder certains plafonds fixés par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999.

La déduction au titre de l'amortissement s'applique dans les mêmes conditions, lorsque les immeubles sont la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, sous réserve d'un engagement par les associés de conservation de leurs parts. Le locataire doit être une personne physique autre qu'un des associés, un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant de l'un des associés.

La déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux logements dont la propriété est démembrée. Toutefois, le conjoint survivant, attributaire de l'usufruit ou de la pleine propriété, peut demander la reprise de l'engagement pour la période d'amortissement restant à courir à la date de la transmission.

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CHAPITRE PREMIER /
CHAMP D'APPLICATION DES NOUVEAUX DISPOSITIFS

Section 1 / PERSONNES CONCERNEES                                    

A / Personnes physiques

B / Sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés

I / Nature des sociétés

2. Les immeubles peuvent être la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, qu'il s'agisse par exemple d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier (SCPI) régie par la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970 modifiée ou de tout autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation) dans la mesure où les revenus de ces immeubles sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.

II / Titres concernés

3. Les parts des sociétés citées ci-dessus doivent être détenues dans le cadre du patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc figurer à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle alors même que les résultats de celles-ci seraient soumis à l'impôt sur le revenu. En revanche, lorsque ces titres sont détenus par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers peuvent bénéficier de ces déductions.

C / Cas particuliers

I / Immeuble ou parts sociales dont le droit de propriété est démembré

1 / Logements anciens

4. Le démembrement de propriété du logement ou des parts ne fait pas obstacle à l'application de la déduction forfaitaire majorée de 25% prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI lorsqu'il est antérieur à l'engagement de location du logement ou de conservation des parts ; dans cette hypothèse, seul l'usufruitier peut bénéficier de la déduction.

5. Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des parts sociales intervient après la date de la prise de l'engagement de location, l'avantage fiscal est en principe remis en cause (voir n° 94).

2 / Logements neufs et assimilés

a) Principe : exclusion des immeubles ou parts sociales dont le droit de propriété est démembré

6. Les dispositions du g du 1° du I de l'article 31 du CGI ne s'appliquent pas aux immeubles dont le droit de propriété est démembré. Il s'ensuit que le démembrement de propriété de tout ou partie des éléments entrant dans la base amortissable, tels que le logement, ses dépendances immédiates et nécessaires ou son terrain d'assiette, fait obstacle pour l'ensemble de l'immeuble au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement. De même, la déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des parts de sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés (société civile immobilière, société d'attribution, etc.) dont le droit de propriété est démembré. Si le porteur détient à la fois des parts dont le droit de propriété est démembré et des parts en pleine propriété, il ne peut bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement qu'à raison des revenus procurés par ces dernières.

7. Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des parts sociales intervient après la date de la prise de l'engagement de location, l'avantage fiscal est en principe remis en cause (voir n° 160).

b) Exception en faveur des démembrements de propriété consécutifs au décès du contribuable

8. Lorsque le démembrement du droit de propriété de l'immeuble ou des droits sociaux placés sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant titulaire de l'usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités (voir n° 110), du régime de déduction au titre de l'amortissement pour la période restant à courir à la date du décès. II / Indivision

9. La location d'un logement en indivision ouvre droit à la déduction forfaitaire majorée ou à la déduction au titre de l'amortissement si toutes les conditions sont respectées. Chaque indivisaire déduit des produits lui revenant la déduction forfaitaire majorée de 25% ou la fraction de l'amortissement correspondant à sa quote-part indivise. En outre, compte tenu de la nature juridique de l'indivision et des objectifs de la loi, les conditions suivantes doivent simultanément être remplies : les indivisaires doivent s'engager conjointement à louer l'immeuble nu ou à conserver leurs parts sociales pendant une durée de six ou neuf ans selon la nature de l'immeuble (voir n° 86 et 107) ; le locataire du logement doit être une personne autre que l'un des indivisaires, qu'une personne fiscalement à la charge de l'un deux, un de leurs ascendants ou descendants.

10. Lorsque, dans le cas des logements anciens, l'événement à l'origine de l'indivision intervient après la date de la prise de l'engagement de location ou de conservation des parts, la déduction forfaitaire majorée est remise en cause sous réserve des exceptions prévues par la loi (voir n° 94 et 95) et, en toute hypothèse, cesse de s'appliquer pour l'avenir. Il en est de même pour la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs, quand bien même l'indivision résulterait du décès de l'un des époux soumis à imposition commune. En effet, si dans ce dernier cas le conjoint survivant devient titulaire d'une quote-part indivise, il ne peut pas demander la reprise à son profit du régime de la déduction au titre de l'amortissement, cette possibilité n'étant offerte qu'au conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit.
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Section 2 / IMMEUBLES CONCERNES                                       

A / Propriétés urbaines

11. La déduction forfaitaire majorée et la déduction au titre de l'amortissement ne s'appliquent qu'aux propriétés urbaines (cf. DB 5 D 213 n° 4, édition du 10 mars 1999). Elles ne peuvent par conséquent bénéficier aux logements qui font partie intégrante d'une exploitation agricole.

B / Immeubles situés en France

12. Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée comme pour celui de la déduction au titre de l'amortissement, les logements doivent être situés sur le territoire métropolitain ou dans l'un des quatre départements d'outre-mer : Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion.

C / Biens à usage de logement

I / Immeuble à usage de logement

13. La déduction forfaitaire majorée de 25% et la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs conventionnés ne s'appliquent qu'aux locaux à usage d'habitation.

14. Les locaux à usage mixte ne peuvent ouvrir droit au bénéfice de ces avantages fiscaux. Toutefois, il est admis que la partie du logement louée à usage d'habitation principale ouvre droit à l'un ou l'autre des avantages fiscaux si le local est affecté à l'habitation pour les trois quarts au moins de sa superficie. Pour déterminer si cette condition est remplie, il faut prendre en considération le rapport existant entre : d'une part, la superficie développée des pièces considérées comme affectées à l'habitation principale et de leurs dépendances (caves, greniers, terrasses, balcons, garages, etc.) ; d'autre part, la superficie développée totale du bien. La ventilation de la surface fait l'objet d'une note annexe, qui doit être jointe à l'engagement de location. Le respect de cette condition est apprécié local par local. Si un contribuable ou une société souhaite donner en location un immeuble comportant plusieurs locaux mixtes, ce pourcentage doit être apprécié pour chaque local et non au niveau de l'immeuble. La déduction forfaitaire majorée ne peut s'exercer que sur les revenus tirés de la location de la partie de l'immeuble affectée à l'usage d'habitation. La base de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 114 et s) est affectée du rapport déterminé ci-dessus. Cas particulier : Salariés à domicile : aucune réfaction n'est appliquée dès lors que, généralement, aucune pièce n'est aménagée spécifiquement à l'exercice de la profession.

II / Dépendances

15. Les dépendances immédiates et nécessaires du logement pour lequel la déduction forfaitaire majorée ou la déduction au titre de l'amortissement est demandée, peuvent ouvrir droit à ces avantages fiscaux lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies : elles sont situées dans le même immeuble ou le même ensemble immobilier (résidence) que le logement ; elles sont louées au locataire du logement ; elles sont occupées par l'occupant du logement.

16. La location isolée de dépendances de logements, qui ne constituent pas des locaux d'habitation, n'ouvre pas droit à ces avantages fiscaux. La surface des emplacements de stationnement et des garages n'étant pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond (voir n° 62), la location simultanée et séparée, d'une part, d'un logement pour lequel l'un des avantages fiscaux serait demandé et, d'autre part, d'un emplacement ou d'un garage dont les revenus ou le prix d'acquisition seraient exclus du bénéfice de ces avantages fiscaux ne fait pas obstacle au bénéfice de l'avantage fiscal pour le seul logement lorsque les conditions suivantes sont réunies : l'emplacement de stationnement ou le garage est physiquement séparé du lieu d'habitation lui-même. Tel n'est pas le cas des garages situés en sous-sol des maisons individuelles; le locataire doit demeurer libre de signer le bail afférent au logement tout en refusant de conclure la location portant sur l'emplacement ou le garage ; sous cette réserve, les deux locations peuvent être liées l'une à l'autre ; le prix du loyer de l'emplacement ou du garage doit être normal par référence aux loyers habituellement constatés dans le voisinage pour des biens comparables. Nota : La location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle est étroitement liée à la location, elle-même obligatoirement exonérée, d'un local nu à usage d'habitation (cf. DB 3 A 1136, n° 6 et 7, édition du 1er mai 1992).

D / Conditions propres aux logements anciens

Ouvrent droit à la déduction forfaitaire majorée de 25% prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI, les logements anciens répondant à des normes minimales d'habitabilité.

I / Définition des logements anciens

17. Par logement ancien, il convient d'entendre les logements qui ne sont pas susceptibles de donner lieu à la déduction au titre de l'amortissement prévue au f ou au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, quelle que soit la date de leur acquisition. Pour plus de précisions sur ces régimes, il convient de se reporter à la documentation de base 5 D 2226, édition du 10 mars 1999 et aux n° 21 et s.

18. Ne peuvent donc ouvrir droit à la déduction forfaitaire majorée : les logements qui, à la date de conclusion du bail, réunissent les conditions pour bénéficier de l'une ou de l'autre des déductions au titre de l'amortissement quand bien même le propriétaire se serait abstenu d'opter pour le bénéfice de ces déductions ; les logements pour lesquels la période d'application de la déduction au titre de l'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement ou des dépenses de reconstruction et d'agrandissement est prorogée ; les logements pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI a été pratiquée. A l'inverse, un logement neuf qui a fait l'objet d'une utilisation avant sa première mise en location (voir n° 23) ou dont la propriété est démembrée (n° 6 et 7) et qui de ce fait est inéligible à l'une ou l'autre des déductions au titre de l'amortissement, peut, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée.

19. Lorsque le régime de la déduction au titre de l'amortissement prévu au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts cesse de s'appliquer, le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25%. Le quatrième et le sixième alinéas du g du 1° du I de l'article 31 du CGI prévoient toutefois qu'à l'issue de la ou des périodes de prorogation du bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 131) le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25% quand bien même une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration continuerait d'être appliquée. De même, il est admis qu'à l'expiration de la période d'amortissement initiale, le contribuable qui ne demande pas la prorogation du bénéfice de la mesure peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée tout en continuant à pratiquer une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.

II / Normes d'habitabilité

20. Le logement doit répondre à des normes minimales d'habitabilité définies en annexe au décret n° 99-244 du 29 mars 1999. Celle-ci est jointe en annexe I à la présente instruction.

E / Logements neufs et assimilés

21. La déduction au titre de l'amortissement des logements neufs prévue au g du 1° du I de l'article 31 du CGI s'applique uniquement aux investissements qui portent sur un logement au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation ou sur un local transformé ensuite en un tel logement. L'immeuble doit par conséquent satisfaire aux conditions de volume, de surface, de confort et de sécurité définies par ces dispositions.

22. Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, il convient que l'investissement soit réalisé à titre onéreux. Il en est ainsi lorsque le logement neuf est acquis par remise d'un terrain (dation en paiement). Les logements acquis à titre gratuit n'ouvrent pas droit à cet avantage fiscal. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété d'un logement ou de droits sociaux placés sous le régime de la déduction au titre de l'amortissement résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du logement ou des titres peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du régime de l'amortissement pour la période restant à courir à la date de transmission.

I / Logements acquis neufs à compter du 1er janvier 1999

23. Les logements neufs s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit. En ce qui concerne la notion d'achèvement, voir n° 128. La circonstance qu'un logement ait fait l'objet d'une précédente mutation (à titre onéreux ou à titre gratuit) ne suffit pas en soi à lui faire perdre le caractère de logement neuf au sens du g du 1° du I de l'article 31 du CGI. En revanche, ne peuvent être considérés comme neufs les logements dont la première location aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s'accompagne du transfert au profit de l'acquéreur du bail conclu par le vendeur. Il est toutefois admis de considérer comme neufs pour l'application des dispositions précitées les appartements témoins d'un programme immobilier si toutes les autres conditions sont remplies.

II / Logements acquis en l'état futur d'achèvement à compter du 1er janvier 1999

24. La vente en l'état futur d'achèvement est le contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution ; l'acquéreur est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux. Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l'ouvrage jusqu'à la réception des travaux (code de la construction et de l'habitation, art. L. 261-3). Aucune condition de délai d'achèvement des travaux n'est exigée.

III / Logements réhabilités acquis à compter du 1er janvier 1999

25. Il s'agit des logements acquis à titre onéreux à compter du 1er janvier 1999 et qui ont fait l'objet, de la part du vendeur, de travaux de réhabilitation dont la nature et l'importance ont abouti à la création d'un logement neuf de sorte que la vente du logement entre dans le champ de la TVA en application du 7° de l'article 257 du CGI (cf. DB 8 A 1121, n° 47 à 49, édition du 15 décembre 1995). Il peut s'agir également d'un logement issu de la transformation d'un local affecté à un usage autre que l'habitation et dont l'acquisition entre dans le champ de la TVA en vertu des mêmes dispositions. N'ouvrent donc pas droit à cet avantage fiscal : - les logements réhabilités par l'acquéreur en vue de leur location ; - les logements qui étaient la propriété du contribuable avant le 1er janvier 1999 et qu'il réhabilite. IV / Locaux acquis inachevés à compter du 1er janvier 1999

26. Les contribuables qui, à compter du 1er janvier 1999, acquièrent à titre onéreux un immeuble inachevé peuvent, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement dès lors que : le local acquis inachevé n'a jamais été utilisé ni occupé entre la date de son acquisition et celle de son achèvement ; l'immeuble a, une fois achevé, la nature de logement au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation. Il n'est pas nécessaire que la destination initiale de l'immeuble acquis inachevé soit l'habitation. Par ailleurs, il est admis que la circonstance que la déclaration d'ouverture de chantier prévu à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme soit antérieure au 1er janvier 1999 ne fait pas obstacle au bénéfice de l'avantage fiscal.

V / Logements que le contribuable fait construire à compter du 1er janvier 1999

1 / Règle générale

27. Les logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, à compter du 1er janvier 1999, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme, ouvrent droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement. Les dispositions légales ne subordonnent pas l'application de cet avantage fiscal à la condition que le permis de construire et la déclaration d'ouverture de chantier soient accordés au bailleur souscrivant l'engagement de location.

2 / Précisions

a) Additions de construction

28. Les travaux d'addition de construction ou de surélévation réalisés sur un immeuble existant peuvent entrer dans le champ de la déduction au titre de l'amortissement si les conditions prévues par le g du 1° du I de l'article 31 sont réunies. Il convient notamment que : les travaux aient fait l'objet, à compter du 1er janvier 1999, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme. Il importe peu que l'acquisition ou la construction de l'immeuble existant soit antérieure au 1er janvier 1999 ; ces travaux se traduisent par la création d'un logement neuf au sens des articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation ; le nouveau logement constitue une unité d'habitation distincte des locaux existants. Ainsi, la construction qui consisterait en l'adjonction de pièces supplémentaires à un logement loué ou destiné à l'être n'ouvrirait pas droit à la déduction au titre de l'amortissement. Sous ces conditions, il est possible que les logements existants bénéficient de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI et que l'addition de construction ou la surélévation de l'immeuble ouvre droit à la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I de cet article. Sur la base amortissable, voir n° 120.

b) Construction sur sol d'autrui : bail à construction et emphytéose

29. Les personnes qui font construire un logement sur un terrain ne leur appartenant pas peuvent bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement, s'il est établi que la construction réalisée leur appartient, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies. Tel est le cas des personnes qui font construire un logement sur un terrain qui leur est donné à bail à construction ou à bail emphytéotique. En effet, à défaut de stipulation contraire dans la convention, le preneur est propriétaire, jusqu'à l'expiration du bail, des constructions qu'il édifie (cf. art. L. 251-1 à L. 251-9 du code de la construction et de l'habitation en ce qui concerne le bail à construction et art. L. 451-1 à L. 451-13 du code rural en ce qui concerne l'emphytéose). Sur la base amortissable, voir n° 121.

VI / Locaux affectés à un usage autre que l'habitation acquis à compter du 1er janvier 1999 et transformés en logements

30. L'acquisition à titre onéreux, à compter du 1er janvier 1999, de locaux affectés à un usage autre que l'habitation suivie de leur transformation ouvre droit à la déduction au titre de l'amortissement. Les locaux qui étaient la propriété du contribuable ou d'un membre de son foyer fiscal avant le 1er janvier 1999 n'entrent donc pas dans le champ de la déduction au titre de l'amortissement.

1 / Local affecté à un usage autre que l'habitation a) Principe

31. Seuls les locaux affectés à la date de l'acquisition ou, s'ils étaient vacants à cette date, avant le début de la période de vacance, à un usage autre que l'habitation sont éligibles. Il s'agit par exemple des locaux commerciaux, professionnels, à usage de bureau, d'entrepôt, de grange, de hangar, etc.. L'acquisition d'un immeuble affecté à l'habitation mais vétuste ou inadapté aux conditions modernes de vie, suivie de la réalisation de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration, ne saurait ouvrir droit au bénéfice du dispositif puisque la condition tenant à l'affectation du local à un usage autre que l'habitation ne serait pas remplie.

32. Le local ne peut être ni loué ni utilisé par l'acquéreur, même à un usage autre que l'habitation, entre la date de son acquisition et celle du début des travaux de transformation. Cette condition doit être considérée comme satisfaite lorsque, postérieurement à l'acte de cession, le vendeur ou son locataire continue à occuper temporairement le local en vertu d'une mention expresse de l'acte portant transfert du droit de propriété.

b) Cas particuliers Cas d'un immeuble affecté à usage d'hôtel

33. Il résulte de la jurisprudence du Conseil d'Etat que des travaux ayant pour objet de transformer en logements des chambres d'hôtel n'ont pas pour effet de transformer en locaux d'habitation des locaux qui ne l'auraient pas été auparavant (CE, 7 décembre 1987, n° 67252 ; 9 mars 1988, n° 81067 et 81068). Il s'ensuit que l'acquisition, à compter du 1er janvier 1999, de locaux affectés à usage d'hôtel meublé ou de tourisme suivie de leur transformation en logements locatifs n'ouvre pas droit à la déduction au titre de l'amortissement. Transformation d'un immeuble mixte

34. L'acquisition d'un immeuble affecté pour partie à usage d'habitation et pour partie à un autre usage suivie de sa transformation en immeuble affecté à usage exclusif d'habitation ne peut normalement ouvrir droit à la déduction au titre de l'amortissement. Il n'en va différemment, toutes conditions étant par ailleurs remplies, que dans les cas où un ou plusieurs logements pouvant faire l'objet d'une utilisation distincte sont créés sur les surfaces du local antérieurement affectées exclusivement à un usage autre que l'habitation. Transformation de dépendances en logements

35. L'acquisition, à compter du 1er janvier 1999, de dépendances d'un immeuble suivie de leur transformation en logement n'ouvre droit à la déduction au titre de l'amortissement que si ledit immeuble était, avant l'acquisition des dépendances, affecté à un usage autre que l'habitation. A l'inverse, l'acquisition de garages, de greniers ou de combles situés dans un immeuble d'habitation ou dans un immeuble mixte, suivie de leur transformation en logement, n'ouvre pas droit à la déduction.

2 / Notion de transformation

36. Le 3° de l'article 2 novodecies de l'annexe III au code général des impôts précise que les travaux de transformation s'entendent des travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation et d'amélioration ayant pour effet de rendre habitables des locaux qui ne l'étaient pas auparavant. Il en est ainsi lorsque les locaux affectés à un usage autre que l'habitation sont inadaptés à cet usage en raison de leur configuration, notamment parce qu'ils ne comportent pas les équipements rendus nécessaires par les conditions modernes de vie tels que cuisine et salle de bains. Les travaux de reconstruction et d'agrandissement sont présumés répondre à la définition de la transformation donnée ci-dessus. A défaut de tels travaux, les acquisitions de locaux suivies de transformations ne sont éligibles au régime de la déduction que si les travaux consistent au minimum en l'installation de l'équipement sanitaire élémentaire dans un local qui en était dépourvu.

37. Le local doit faire l'objet, dans sa totalité, d'une transformation en logement. L'opération ne peut conduire à la création d'un local à usage mixte sauf dans le cas où la condition prévue au n° 14 est satisfaite. 38. L'acquéreur doit être en mesure de justifier du paiement effectif des travaux par la production de factures d'entreprises établies à son nom. En revanche, il n'est pas nécessaire que les travaux soient réalisés à son initiative.
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Section 3 / AFFECTATION DES LOGEMENTS                            

39. La déduction forfaitaire majorée et la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs conventionnés sont réservées exclusivement aux locations non meublées à usage de résidence principale du locataire.

I / Location effective et continue d'un logement nu

40. La location doit être effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements dont le propriétaire (ou les coïndivisaires) se réserve la jouissance, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé. Il en est de même des logements mis à la disposition d'un occupant à titre précaire, en l'absence de contrat de location, ou à titre gratuit, même pour une courte période, pendant la période couverte par l'engagement de location. En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions de mise à la location ne seront pas dissuasives. A défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées.

41. La location doit être imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé. Il est par ailleurs rappelé que les profits tirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur relèvent de la catégorie des BIC (cf. DB 5 D 111, n° 12, édition du 10 mars 1999). Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements.

II / Habitation principale du locataire

42. L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels (sur cette notion, cf. DB 5 B 3321, n° 28 à 36, édition du 20 juillet 1994). Cette condition conduit notamment à exclure des avantages fiscaux les logements loués aux personnes physiques en tant que résidence secondaire ou saisonnière ou à des personnes morales quand bien même ces logements seraient mis, gratuitement ou à titre onéreux, à la disposition de personnes qui en font leur habitation principale (voir toutefois n° 49 et s).

43. Le fait que dans certaines résidences la personne physique, locataire direct du logement, bénéficie par ailleurs de prestations de nature hôtelière ou médicale ne fait pas obstacle au bénéfice des avantages fiscaux si toutes les autres conditions sont remplies. Il convient notamment que : le local donné en location ait la nature de logement, c'est-à-dire qu'il soit conforme aux normes d'habitabilité lorsqu'il s'agit d'un logement ancien (voir n° 20), ou conforme aux articles R. 111-1 à R. 111-17 du code de la construction et de l'habitation lorsqu'il s'agit d'un logement neuf (voir n° 21) ; les prestations ne soient pas fournies par le propriétaire du logement, de manière directe ou indirecte, notamment par l'intermédiaire d'une société dont il serait membre ; le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à la personne qui l'occupe. Tel peut être le cas, par exemple, des locations de logements nus situés dans une résidence de retraite, dans une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes ou dans une résidence pour étudiants.

III / Qualité du locataire

44. Le locataire s'entend de la ou des personnes qui obtiennent le droit d'utiliser la chose louée en contrepartie du versement d'un loyer. Il s'agit, en pratique, de la personne ou de l'ensemble des personnes désignées dans le contrat de location (cotitulaires du bail). En outre, l'article 1751 du code civil prévoit que le bail est réputé appartenir à l'un et l'autre des époux, lorsque le logement sert effectivement à l'habitation du couple, quel que soit leur régime matrimonial et nonobstant toute convention contraire. Il en est de même si le bail a été conclu avant le mariage.

45. Par ailleurs, le fait que la location soit consentie à un locataire accédant à la propriété (contrat de location-accession) n'est pas de nature à priver le bailleur, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction forfaitaire majorée de 25 % ou de la déduction au titre de l'amortissement si le logement demeure sa propriété. La levée de l'option par l'accédant pendant la période couverte par l'engagement de location entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal.

46. Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 25 % ou de la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs, le titulaire du bail doit être une personne physique autre : - qu'un membre du foyer fiscal du propriétaire ; - qu'un ascendant ou un descendant du propriétaire ; - qu'un ascendant ou un descendant de l'un des membres du foyer fiscal du propriétaire. Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, le titulaire du bail doit être une personne physique autre : - qu'un des associés ; - qu'un membre du foyer fiscal de l'un des associés ; - qu'un ascendant ou un descendant de l'un des associés. Il est toutefois admis que la location par la société à l'une de ces personnes n'entraîne la reprise de la déduction forfaitaire majorée à 25% ou de la déduction au titre de l'amortissement qu'à l'égard du seul associé et pour l'imposition des revenus du seul logement concernés (voir n° 94 et 160).

47. Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 25%, le locataire ne doit pas être une personne occupant déjà le logement. Il s'ensuit que le contribuable ne peut demander le bénéfice de cet avantage fiscal si le bail est conclu avec une personne occupant déjà le logement à quelque titre et à quelque usage que ce soit. Tel est le cas notamment lorsque le preneur était précédemment occupant à titre précaire ou à titre gratuit, locataire du logement en tant que résidence secondaire ou lorsque le bail est renouvelé ou reconduit avec le même locataire. Le quatrième et le sixième alinéas du g du 1° du I de l'article 31 du CGI prévoient toutefois qu'à l'issue de la ou des périodes de prorogation du bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement (voir n° 131) le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 25%, qu'il y ait ou non changement de titulaire du bail. De même, il est admis qu'à l'expiration de la période d'amortissement initial, le contribuable qui ne demande pas la prorogation du bénéfice de la mesure peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée tout en continuant à louer le logement au même locataire, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.

48. Il est également admis que le contribuable qui acquiert, auprès d'une personne ayant bénéficié de la déduction forfaitaire majorée, un logement ou des parts d'une société détenant un logement, puisse demander le bénéfice de cet avantage fiscal, qu'il y ait ou non changement de titulaire du bail, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies. IV / Location à un organisme pour le logement de ses salariés

49. Par exception à la règle selon laquelle la location doit être consentie à usage d'habitation principale du locataire, la location du logement consentie, dans les conditions fixées par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999, à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel ne fait pas obstacle au bénéfice de ces avantages fiscaux. 1 / Qualité du locataire personne morale

50. Les propriétaires doivent louer exclusivement : à l'Etat ou à ses organismes (administrations de l'Etat, établissements publics à caractère administratif ou à caractère industriel et commercial, organismes publics,...) ; aux collectivités territoriales ou à leurs organismes (régions, départements, communes, établissements publics,...) ; aux personnes de droit privé dotées de la personnalité morale (sociétés de capitaux, sociétés de personnes, associations déclarées,...). Sont donc exclus les sociétés de fait, les sociétés en participation et, d'une manière générale, tous groupements dépourvus de personnalité morale ainsi que les entreprises individuelles.

2 / Qualité de l'occupant personne physique

51. L'occupant du logement doit être une personne physique, employée par l'organisme locataire et dont la rémunération principale (c'est-à-dire représentant plus de 50 % de ses ressources professionnelles) entre dans la catégorie des traitements et salaires au sens de l'article 79 du CGI. Ces personnes s'entendent : des personnes placées dans un état de subordination envers leur employeur (voir DB 5 F 1111, édition du 10 février 1999) et de certains dirigeants de sociétés (président directeur général et membres du directoire des sociétés anonymes, gérants minoritaires de SARL ; voir DB 5 F 1113, n° 25 à 38, édition du 10 février 1999) : de certaines personnes titulaires d'un statut particulier régi par le code du travail (voir DB 5 F 1112, édition du 10 février 1999) ; des personnes titulaires de traitements publics (voir DB 5 F 1113, n° 2 à 24, édition du 10 février 1999). Sont en revanche exclues les personnes dont les revenus sont assimilés à des salaires en vertu d'une disposition spéciale du code général des impôts (voir DB 5 F 1114, édition du 10 février 1999). En outre, la personne logée, même si elle fait partie du personnel de la personne morale locataire, ne peut être le propriétaire du logement, son conjoint, un membre de son foyer fiscal ou l'un de ses descendants ou ascendants. L'occupant ne doit pas nécessairement être titulaire d'un bail. Il peut s'agir de tout occupant régulier du logement (accessoire du contrat de travail ou concession). La sous-location meublée à l'occupant par l'organisme locataire du logement ne fait pas perdre au propriétaire, qui loue son logement nu, le bénéfice de l'avantage fiscal.

B / Location à caractère intermédiaire

I / Plafond de loyer

52. Le loyer mensuel par mètre carré ne doit pas être supérieur, pendant toute la période couverte par l'engagement de location, à celui fixé par l'article 2 duodecies de l'annexe III au code général des impôts pour les logements anciens éligibles à la déduction forfaitaire majorée de 25 % et par l'article 2 terdecies de l'annexe III au même code pour les logements neufs éligibles à la déduction au titre de l'amortissement. Il diffère selon la zone dans laquelle se situe l'immeuble donné en location. Par loyer, il convient d'entendre l'ensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en contrepartie de la mise à disposition du bien. Ces dernières s'entendent notamment des prestations de services de toute nature fournies par le locataire (ménage, gardiennage,...) ou des dépenses incombant de droit au propriétaire et mises par convention à la charge du locataire. Ne peuvent, en revanche, être regardés comme constituant un supplément de loyer les appels provisionnels de charges et les remboursements de charges par le locataire dont le propriétaire a fait l'avance mais que la loi met à la charge des locataires.

1 / Plafonds mensuels de loyer par mètre carré

a) Plafonds applicables pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 25 % 53. Pour les baux conclus entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 1999, les plafonds mensuels de loyer par mètre carré, charges non comprises, sont fixés à 65 F en zone I bis, 55 F en zone I, 35 F en zone II et 30 F en zone III.

b) Plafonds applicables pour le bénéfice de la déduction forfaitaire au titre de l'amortissement 54. Pour les baux de logements neufs conclus entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 1999, les plafonds mensuels de loyer par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, à 75 F par mètre carré en zone I bis, 65 F en zone I, 50 F en zone II et 45 F en zone III.

c) Cas particuliers des locations conclues avec certains organismes 55. Lorsque la location est consentie à un organisme public ou privé pour le logement de son personnel, le loyer mensuel de chacun des baux conclus entre, d'une part, le propriétaire du logement et la personne morale et, d'autre part, la personne morale et l'occupant du logement ne doivent pas excéder les plafonds définis ci-dessus.

d) Révision des plafonds

56. Ces plafonds de loyers sont relevés chaque année, au 1er janvier, dans la même proportion que la variation de la moyenne sur quatre trimestres de l'indice national mesurant le coût de la construction publiée par l'Institut national de la statistique et des études économiques. Cette moyenne est celle du dernier indice connu à la date de référence et des indices des trois trimestres qui précèdent. Une instruction administrative précise, chaque année, les plafonds applicables. Il est rappelé que ces dispositions s'appliquent sans préjudice de l'application de la législation afférente aux rapports locatifs et plus particulièrement celle relative aux modalités de révision du loyer en cours de bail.

e) Zone de situation de l'immeuble

57. Pour l'application de ces dispositions, les zones sont définies par l'arrêté du 29 mars 1999 pris pour l'application des articles 2 duodecies et 2 terdecies de l'annexe III au code général des impôts. Celui-ci classe les communes en quatre zones : la zone I bis comprend Paris et ses communes limitrophes ; la zone I est composée des communes appartenant à la zone I figurant en annexe à l'arrêté du 17 mars 1978 relatif au classement des communes par zones géographiques, à l'exception de Paris et ses communes limitrophes ; la zone II est composée des communes appartenant à la zone II figurant en annexe à l'arrêté du 17 mars 1978 précité ; la zone III est composée des communes situées en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer qui ne sont pas comprises dans les zones I bis, I ou II. L'annexe III à la présente instruction énumère les communes comprises dans les zones I bis, I et II.

58. Remarque : La loi prévoit, en faveur des bailleurs de logements qui bénéficient de la déduction forfaitaire majorée ou de la déduction au titre de l'amortissement et dont le locataire bénéficie d'une allocation de logement à caractère social ou à caractère familial prévue aux articles L. 542-1 et L. 831-1 du code de la sécurité sociale, le versement en tiers-payant de cette allocation sur simple demande à formuler auprès de la caisse d'allocations familiales par le bailleur, sans qu'il ait besoin de l'accord de son locataire. L'allocation qui est ainsi versée directement au propriétaire constitue pour celui-ci un élément du loyer à déclarer au titre des revenus fonciers. Elle est prise en compte pour l'appréciation du plafond de loyer.

2 / Surface à prendre en compte

59. La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer des logements est définie par les articles 2 duodecies et 2 terdecies de l'annexe III au code général des impôts. Elle s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code. La surface ainsi définie figure dans l'engagement de location pris par le bailleur. La circonstance que le logement soit situé outre-mer est sans influence sur l'appréciation de la surface à prendre en compte.

60. La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il n'est pas tenu compte pour la détermination de la surface habitable de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 m.

61. La surface des annexes à ajouter à la surface habitable ainsi définie, avant l'application du plafond de 8 mètres carrés, s'entend de la somme des surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré (article premier de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation). Les terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré s'entendent notamment de celles situées en totalité sur le toit d'un logement (cas des immeubles construits en gradins dans lesquels la dalle qui constitue la toiture d'une partie d'un logement sert de terrasse au logement supérieur) ou sur le toit des dépendances immédiates et nécessaires d'un logement (dépendances ou parking souterrain par exemple) et dont le locataire a la jouissance exclusive. Tel n'est pas le cas, en revanche, des terrasses carrelées en rez-de-jardin d'une maison individuelle. Dans une maison individuelle, seule la partie des annexes qui n'est pas affectée au stationnement est normalement prise en compte pour l'appréciation du loyer plafond. Compte tenu des difficultés à distinguer les parties des annexes (sous-sol, atelier...) affectées à usage de stationnement de celles effectivement utilisées à usage d'annexes, il a paru possible, à titre de règle pratique, de fixer forfaitairement à 12 mètres carrés la partie à usage de stationnement. Pour l'application de cette mesure il n'est pas tenu compte du nombre de véhicules susceptibles d'être stationnés ni de la configuration ou de la destination initiale des locaux.

62. La surface des emplacements de stationnement et des garages n'est pas prise en compte pour la détermination, du loyer plafond. Lorsqu'un propriétaire loue à un même locataire un logement et un garage situés dans le même immeuble ou dans la même résidence, le respect de la condition de loyer s'apprécie en tenant compte de la totalité du loyer demandé sans qu'il soit possible de faire abstraction d'une fraction de loyer correspondant à la location du garage ou de l'emplacement de stationnement. Lorsqu'un propriétaire loue simultanément et séparément, d'une part, un logement pour lequel l'un des avantages fiscaux serait demandé et, d'autre part, un emplacement de stationnement ou un garage, et dans les seuls cas où les conditions prévues au n° 16 sont réunies, il a paru possible de faire abstraction, pour l'appréciation de la condition de loyer, du montant de loyer figurant sur le contrat de location de l'emplacement de stationnement ou du garage. Exemple : Une maison individuelle de 90 mètres carrés de surface habitable comporte des combles aménageables d'une surface de 50 m2 (hauteur sous plafond au moins égale à 1,80 mètre) et un sous-sol total de 90 m2 dont une partie est accessible au stationnement d'un véhicule :

II / Plafond de ressources Les ressources du locataire ne doivent pas excéder, pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 25 % comme pour celui de la déduction au titre de l'amortissement, les plafonds fixés par l'article 2 duodecies de l'annexe III au code général des impôts.

63. Pour les baux conclus en 1999, les plafonds annuels de ressources sont les suivants :

Composition du foyer du locataire	Lieu de location
	Ile de France	Province
Personne seule	115.000 F	96.000 F
Couple marié	189.000 F	147.000 F
Personne seule ou Couple marié ayant une personne à charge	227.000 F	176.000 F
Personne seule ou Couple marié ayant deux personnes à charge	271.000 F	213.000 F
Personne seule ou Couple marié ayant trois personnes à charge	320.000 F	250.000 F
Personne seule ou Couple marié ayant quatre personnes à charge	361.000 F	282.000 F
Majoration par personne à charge à partir de la cinquième personne	+ 41.000 F	+ 32.000 F

64. Ces plafonds sont révisés chaque année, au 1er janvier, en fonction de l'évolution annuelle du salaire minimum de croissance. Cette variation est appréciée entre le 1er octobre de l'avant dernière année et le 1er octobre de l'année précédente.

65. Ces plafonds sont également applicables aux sous-locataires de logements loués à des organismes publics ou privés. 1 / Ressources à prendre en compte

66. Les ressources du locataire ou sous-locataire s'entendent du revenu fiscal de référence au sens du 1° du V de l'article 1417 du CGI, figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. Ainsi, pour les locations conclues durant l'année 2000, le revenu fiscal de référence à retenir est celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 1998.

67. Sur la notion de revenu fiscal de référence, il convient de se reporter à la documentation de base 6 D 225 (édition à jour au 1er septembre 1997) et à l'instruction du 5 juin 1998 (BOI 6 D-2-98).

68. Lorsque tout ou partie des revenus perçus par le locataire au cours de la période considérée n'a pas été imposé en France mais dans un autre Etat ou territoire -et notamment dans les territoires d'outre-mer qui connaissent une législation fiscale propre- il conviendra de produire un avis d'impôt sur le revenu à l'impôt ou aux impôts qui tiennent lieu d'impôt sur le revenu dans cet Etat ou territoire ou un document en tenant lieu établi par l'administration fiscale de cet Etat ou territoire. En cas d'impossibilité justifiée de se procurer un tel document, la présentation d'une attestation d'une autre administration ou, le cas échéant, de l'employeur, pourra être admise.

69. Si les ressources du locataire deviennent supérieures au plafond autorisé, entre l'année de référence et la mise en location ou au cours de la période couverte par le bail, l'avantage fiscal n'est pas remis en cause. Il en est de même en cas de reconduction tacite ou expresse du bail avec un même locataire.

2 / Composition du foyer locataire

70. Le plafond à retenir s'apprécie à la date de signature du bail en tenant compte du nombre de personnes titulaires du bail et de la composition de leurs foyers fiscaux. Ainsi, pour les locations conclues durant l'année 2000, le revenu fiscal de référence du locataire de 1998 est à comparer avec le plafond applicable à la situation familiale du locataire en 2000, à la date de la signature du bail.

71. Pour la détermination du plafond de ressources, les personnes à charge s'entendent des personnes visées aux articles 196 à 196 B du code général des impôts, c'est-à-dire : - les enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes, y compris les enfants recueillis ; - les personnes invalides recueillies sous le toit du contribuable ; - les enfants majeurs rattachés au foyer fiscal de leurs parents ainsi que, le cas échéant, les enfants de ces derniers.

72. Lorsque plusieurs personnes constituant des foyers fiscaux distincts sont titulaires du bail, il importe que chacune d'elles satisfasse, en fonction de sa propre situation, aux conditions de ressources mentionnées ci-dessus.

3 / Changements de situation fiscale entre l'année de référence et la mise en location

a) locataire rattaché au foyer fiscal de ses parents

73. Lorsque le locataire est un enfant à charge de ses parents au sens des articles 196 ou 196 B du CGI, les ressources retenues sont celles des parents figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu du foyer fiscal. Le plafond applicable est celui correspondant à la situation du ou des parents, majorations comprises, alors même que l'enfant est seul titulaire du bail.

74. Dans le cas où, pour l'année qui précède la conclusion du bail, le locataire a déposé pour la première fois une déclaration séparée, il est admis de retenir le revenu fiscal de référence tel qu'il résulte de l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du locataire au titre des revenus de l'année qui précède celle de la conclusion du bail. Si cet avis n'a pas encore été émis, il est admis de retenir le revenu fiscal de référence tel qu'il résulterait des ressources figurant sur la déclaration des revenus du locataire déposée au titre des revenus de l'année qui précède la conclusion du bail. Bien entendu, l'avantage accordé au propriétaire serait remis en cause si l'avis d'impôt sur le revenu de son locataire, établi ultérieurement, faisait apparaître un dépassement du plafond de ressources.

b) locataire marié

75. Mariage au cours de l'année de référence : L'année du mariage, trois avis sont édités : un au nom de chacun des époux pour la période courant du 1er janvier à la date du mariage et un au nom du couple pour la période courant de la date du mariage au 31 décembre. Le bailleur totalise les revenus fiscaux de référence qui figurent sur ces trois avis et compare ce total avec le plafond correspondant à la situation des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

76. Mariage entre la fin de l'année de référence et la mise en location : Il convient d'additionner les revenus fiscaux de référence figurant sur les avis d'impôt sur le revenu établis au nom des ex-célibataires au titre de l'année de référence et de comparer la somme avec le plafond des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

c) locataire veuf ou divorcé

77. Décès ou divorce au cours de l'année de référence : En l'absence de revenus communs sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple marié, il convient de retenir les ressources propres au locataire figurant sur cet avis, de déterminer le revenu fiscal de référence qui lui serait applicable, de l'additionner au revenu fiscal de référence qui figure sur l'avis d'impôt sur le revenu établi à son nom au titre de la période courant de la date du décès ou du divorce au 31 décembre et de comparer le total avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge. En présence de revenus communs, il convient de retenir le revenu fiscal de référence déterminé à partir des ressources propres du locataire majoré de la moitié des ressources communes figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple et augmenté du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du locataire au titre de la période courant du décès ou du divorce au 31 décembre, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge. A titre de mesure de simplification, le bailleur est autorisé, dans ce dernier cas, à retenir le seul revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du locataire au titre de la période courant du décès ou du divorce au 31 décembre ramené, au prorata du temps, sur l'année pleine, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

78. Décès du conjoint ou divorce entre la fin de l'année de référence et la mise en location : En l'absence de revenus communs sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple marié, il convient de retenir les ressources propres au locataire figurant sur cet avis, de déterminer le revenu fiscal de référence qui lui serait applicable et de le comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge. En présence de revenus communs, il convient de retenir celle des deux solutions suivantes qui est la plus favorable au contribuable : revenu fiscal de référence déterminé à partir des ressources propres au locataire majoré de la moitié du revenu fiscal de référence correspondant aux ressources communes figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge ; revenu fiscal de référence du couple marié, à comparer avec le plafond des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge. Nota : Pour l'application des règles qui précèdent, les revenus propres s'entendent des revenus retirés par chacun des époux d'une activité professionnelle, salariée ou non, ainsi que des pensions, retraites et rentes viagères. Les autres revenus sont considérés comme des revenus communs. Par ailleurs, les charges déductibles du revenu global doivent être considérées comme communes et donc être retenues pour la moitié de leur montant, sous réserve de la dernière possibilité mentionnée ci-dessus.
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CHAPITRE DEUXIEME /
ECONOMIE DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE MAJOREE

Section 1 / CONDITIONS D'APPLICATION DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE MAJOREE                                                               

La déduction forfaitaire majorée est subordonnée à un engagement de location du propriétaire et, lorsque ce dernier est une société de personnes, à un engagement de l'associé de conservation des parts.

A / Personnes concernées par l'engagement

I / Propriétaire de l'immeuble

1 / Personnes physiques

79. L'engagement doit être exercé lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année au cours de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée.

2 / Sociétés

80. Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques imposables dans la catégorie des revenus fonciers de bénéficier de la déduction forfaitaire majorée est subordonnée à un engagement de location de la société remplissant les conditions définies aux n° 86 à 89.

II / Porteurs de parts

81. Pour bénéficier de la déduction forfaitaire majorée, chaque associé d'une société qui est propriétaire d'un logement éligible à cet avantage fiscal doit s'engager à conserver les titres jusqu'à l'expiration de la durée de six ans mentionnée au cinquième alinéa du e du 1° du I de l'article 31.

82. Lorsqu'une même société possède plusieurs logements éligibles à l'avantage fiscal (ce sera notamment le cas des sociétés civiles de placement immobilier), l'engagement de location doit être pris distinctement pour chaque logement. Il s'ensuit que la période d'engagement de conservation des titres s'apprécie distinctement, logement par logement.

83. Il est précisé que lorsque l'associé est lui-même une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, les membres de cette dernière qui souhaitent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée doivent également s'engager à conserver leurs titres jusqu'à l'expiration de la durée de six ans précitée.

84. L'engagement des porteurs de parts est constaté sur un document dont le modèle figure à l'annexe V. Ce document est joint à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle a pris effet la location dont les revenus peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire majorée. En cas de pluralité de logements donnés en location à des dates différentes, cet engagement doit être renouvelé chaque fois qu'un nouveau logement est mis en location.

85. Si l'associé cède ses parts avant l'expiration du délai de conservation, l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur de sa quote-part pour les logements pour lesquels l'engagement n'a pas été respecté. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction forfaitaire majorée s'il s'engage à les conserver jusqu'à l'expiration de la période couverte par l'engagement de location pris par la société. Si l'associé cède ses parts pendant une des périodes de prolongation de l'application de la déduction forfaitaire majorée (voir n° 92), l'avantage fiscal est remis en cause à hauteur du supplément de déduction (9 points de déduction forfaitaire) pratiqué au cours de la période triennale concernée. Il est admis que le nouveau porteur de parts puisse bénéficier de la déduction forfaitaire majorée s'il conserve ses parts jusqu'à l'expiration de la période de prorogation en cours. En revanche, si l'associé cède ses titres après l'expiration de son délai de conservation des parts, aucune remise en cause ne sera effectuée. L'acquéreur des parts est placé dans le régime de droit commun des revenus fonciers. Il peut en outre, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire au taux de 25 % prévue au e du 1° du I de l'article 31 du CGI.

B / Contenu de l'engagement de location

86. Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée, le propriétaire doit s'engager par écrit à louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de six ans dans les conditions fixées au chapitre premier de la présente instructio